El Tribunal Economico Administrativo Central fijas nuevos criterios en cuanto a la prescripción del IVA. Afirma que la presentación del modelo anual 390, es una Declaración informativa, no tratandose de una liquidación o autoliquidación, por lo tanto no interrumpe el plazo de prescripción, fijandose el plazo del inicio cuando se presente las autoliquidaciones trimestrales.

Insertamos resolución completa:

Tribunal Económico-Administrativo Central, Sección Vocalía 5ª, Resolución de 22 Sep. 2016, Rec. 799/2013

Nº de Recurso: 799/2013

Cabecera

PRESCRIPCIÓN. Controversia suscitada por el carácter interruptivo o no de las declaraciones-resumen anuales del IVA. El TEAC contradice la doctrina del Tribunal Supremo, al establecer que tales declaraciones no tienen contenido liquidatorio, pues simplemente facilitan la gestión del Impuesto, y por lo tanto, no pueden interrumpir el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria. Examen de la incidencia de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal en el transcurso de las actividades inspectoras y el sobreseimiento provisional del expediente. Incorrecta deducción de las cuotas soportadas del Impuesto, al no acreditarse la realidad de los servicios. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. Principio non bis in ídem. Remisión a la doctrina del TEDH y TS. No vulnera tal principio la continuidad de la actuación inspectora tras la absolución en vía penal y la diferente calificación de los mismos hechos por aplicación de la normativa tributaria.

Resumen de antecedentes y Sentido del fallo

El TEAC estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación practicada a la empresa recurrente por el IVA de los ejercicios 2003 y 2004, que se anula en parte al haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria en lo relativo al ejercicio 2003 y el período de enero de septiembre de 2004, y se confirma en los restantes extremos.

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha resuelto la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, ha interpuesto la entidad C..., S.A., con NIF ..., actuando en su nombre y representación Don Sx..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de noviembre de 2012 recaída en los expedientes acumulados 28/20116/11 y 28/5187/11 relativos, respectivamente, al acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2003 y 2004, y a la sanción conexa.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 26 de marzo de 2007 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación cerca de la entidad C..., S.A. por, entre otros, el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2003 y 2004. A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, la inspección considera que se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, 721 días:

- Del 10/04/2007 al 14/09/2007, por falta de aportación de la contabilidad requerida.

- Del 22/09/2007 al 02/10/2007, por falta de aportación de la documentación solicitada.

- Del 10/10/2007 al 19/10/2007, por falta de aportación de la documentación solicitada.

- Del 27/10/2007 al 02/11/2007, por falta de aportación de la documentación solicitada.

- Del 12 de mayo de 2008 al 2 de noviembre de 2009, debido a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal (539 días).

En fecha 2 de noviembre de 2009 se recibió en la Delegación Especial de Madrid de la AEAT copia del Auto del Juzgado de Instrucción número 40 de Madrid de fecha 19 de octubre de 2009, dimanante de las diligencias previas ./2009 seguidas contra C..., S.A., por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2003 y 2004, en el que se acordaba el sobreseimiento provisional y el archivo de la causa, por lo que, con fecha 3 de diciembre de 2009 se comunica a la interesada la continuación de las actuaciones que se hallaban suspendidas.

En fecha 18 de diciembre de 2009, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT incoó a la interesada acta de disconformidad, modelo A02, número ... en la que se hacía constar que no se admite la deducibilidad del IVA soportado correspondiente a las facturas emitidas por Rx... (...), Ex... (...), Px... (...) y Jx... (...), habida cuenta de que no se habían aportado a la Inspección facturas u otra documentación acreditativa de adquisiciones de materiales y demás bienes y servicios empleados en la realización de los trabajos contenidos en las facturas emitidas a C..., S.A., ni de ninguna otra forma se había probado la efectiva ejecución de las obras facturadas. Por otra parte, consta en el acta que no se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas emitidas por B..., S.L., (...), Y..., S.L., (...), y T..., S.L., (...), al no resultar acreditada la realidad de los servicios facturados. La Inspección califica de simulación la creación de las sociedades citadas y la realización por éstas de una actividad económica cuyo objeto es la prestación de servicios de elaboración de estudios y proyectos de ingeniería. Como consecuencia de las anteriores modificaciones, se formuló por el actuario propuesta de liquidación emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio.

Presentadas alegaciones por parte de la interesada, en fecha 29 de abril de 2010 se dictó por la Jefa la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de liquidación a que se ha hecho referencia, rectificando únicamente los intereses de demora, practicando liquidación definitiva de la que resultaba una deuda a ingresar de 913.247,46 euros, de los que 685.871,88 euros correspondían a cuota y 227.375,58 euros a intereses de demora.

SEGUNDO: En fecha 3 de noviembre de 2010, derivado del acuerdo de liquidación señalado en el apartado anterior, se dictó por parte de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid acuerdo de imposición de sanción número A23-... , por la comisión de infracción de dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria, y acreditar improcedentemente partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, cuyo importe ascendía a 573.373,82 euros.

TERCERO: Frente al acuerdo de liquidación y el de imposición de sanción correspondiente, se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, quien las resolvió acumuladamente, desestimándolas, el día 26 de noviembre de 2012.

CUARTO: Notificada dicha resolución el día 14 de diciembre de 2012, en fecha 14 de enero de 2013 se interpuso contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en que se vierten las alegaciones que se resumen a continuación:

Primera.- Se alega por la interesada el transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y a imponer sanciones tributarias, y lo hace en los mismos términos ya planteados ante el órgano de Inspección y ante el Tribunal Regional, señalando, en síntesis, lo siguiente:

Transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras:

1. a) Incluso con anterioridad a la remisión del expediente administrativo al Ministerio Fiscal había transcurrido el plazo máximo (12 meses) de duración de las actuaciones inspectoras, sin que se hubiera acordado válidamente la ampliación del plazo del mismo (artículo 150 de la LGT).
2. b) Con anterioridad a dicha remisión se había producido además, una interrupción injustificada del procedimiento inspector por no haberse realizado actuación alguna durante más de 6 meses por causas no imputables al obligado tributario, dado que la última actuación realizada con el mismo tuvo lugar el 2 de noviembre de 2007.
3. c) Debe negarse también que las actuaciones estuvieran interrumpidas justificadamente del 10/04/2007 al 14/09/2007. La interesada considera que el sujeto pasivo aportó oportunamente los formatos electrónicos requeridos, habiendo estado la contabilidad a disposición de la Inspección desde el principio de las actuaciones y habiéndose proporcionado también abundantes soportes y detalles de la misma con anterioridad y posterioridad a las fechas indicadas en el acta. Por tanto, únicamente serían en su caso imputables al sujeto pasivo las otras dilaciones imputadas en la página 1 del acta y en las diligencias de 19/10/2007, 26/10/2007 y 02/11/2007. Totalizando las mismas, tan solo 29 días.

En consecuencia, según manifiesta, las actuaciones inspectoras deberían haber concluido, con arreglo al plazo legal máximo de 12 meses, en los 29 días posteriores al 26 de marzo de 2008, habiendo transcurrido con creces dicho plazo el 12 de mayo de 2008, cuando se remitió el expediente al Ministerio Fiscal.

Por ello, continúa la reclamante, habiéndose acordado la remisión del expediente al Ministerio Fiscal fuera del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y sin válida interrupción anterior de la prescripción, la reanudación posterior de las mismas, como consecuencia del Auto de archivo de las diligencias penales incoadas, sólo resultaría legalmente posible si no hubiera prescrito antes el derecho de la Administración a liquidar como consecuencia del transcurso del plazo máximo legal de duración sin interrupción de la prescripción, de conformidad con lo establecido en el artículo 150.2 a) de la LGT.

Por otra parte, la reclamante también alega que, si se admitiera la dilación de 157 días atribuida a los supuestos defectos informáticos de la información suministrada, en el caso planteado, no se había acordado la ampliación del plazo inicial por parte de la Inspección, ni concurría por tanto el presupuesto para la aplicación del artículo 150.5 de la LGT (6 meses en lugar del período que restaba para la conclusión del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras), por lo que el plazo legal para la conclusión finalizó, en el peor de los casos para la recurrente, el día 16 de abril de 2010 (134 días después de la reanudación el 2 de diciembre de 2009), y la válida finalización del mismo, sin embargo, sólo tuvo lugar con la notificación de la liquidación recurrida de fecha 30 de abril de 2010.

Añade la interesada que, en el supuesto planteado, la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, tuvo resultado infructuoso, por lo que, según manifiesta, carece de cualquier fundamento sustantivo que la prescripción administrativa pueda prolongarse como consecuencia de una persecución penal fallida pues de esta manera se proporciona a la Administración la posibilidad de prolongar indefinidamente, sin riesgo, la duración de la prescripción administrativa, que solo puede tener entonces el fundamento propio de una sanción indirecta adicional y la presunción de responsabilidad administrativa del sujeto pasivo que fue perseguido penalmente sin éxito, de forma que considera este supuesto de interrupción injustificada, dado que el tanto de culpa resulta desestimado por el órgano jurisdiccional competente con devolución del expediente administrativo. Otra conclusión sería, en opinión de la recurrente, contraria no solo al artículo 132.2 del Código Penal sino al derecho constitucional a la presunción de inocencia protegido por el artículo 24.2 de la Constitución Española y al artículo 6.2 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, porque establecería, en perjuicio del contribuyente, un régimen legal de prescripción singular y más gravoso por el mero ejercicio por la Administración de acciones penales fallidas.

Segunda.- Se alega que el contenido del Auto de archivo del procedimiento penal abreviado ./2008, dictado el 19 de octubre de 2009, no ofrece dudas sobre la inexistencia de simulación, ocultación o infracción, por lo que no se entiende cómo el acta de disconformidad y los acuerdos recurridos reiteran, de forma idéntica, pero en vía administrativa, el planteamiento de existencia de simulación, expresa y claramente rechazado por el Auto de archivo. Manifiesta la reclamante que el artículo 180.1 de la LGT establece el límite negativo de la reanudación de las actuaciones administrativas: "de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran considerado probados" y que el Auto firme de 19 de octubre de 2009 del Juzgado de Instrucción número 40 de Madrid considera probada y acreditada la inexistencia de simulación y/o ocultación (atipicidad), tanto como cuestión de hecho como también como cuestión de derecho. La interesada continúa señalando que, si no existe, como cuestión fáctica, simulación a efectos de las diligencias penales concluidas con el Auto firme, no puede, en modo alguno, existir simulación ni infracción derivada de la misma a efectos administrativos o tributarios. Añade que la Administración podría, en su caso, haber invocado otros hechos o motivos de regularización de las cuotas, pero no puede considerar a efectos sancionadores que exista simulación u ocultación alguna dado que, según el propio Auto firme, la conducta tributaria del sujeto pasivo o bien sería un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma administrativamente atípico a efectos sancionadores, o bien sería una tributación ajustada a la legalidad aplicable, pero nunca una simulación u ocultación sancionable penal o administrativamente. En opinión de la recurrente, ni la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid recurrida se habría atenido a los hechos declarados probados por el orden jurisdiccional penal, ni puede pretenderse, al menos a efectos sancionadores, que la Administración tributaria no quede vinculada por la calificación de atipicidad realizada por dicha jurisdicción, dada la unidad de los principios aplicables en materia sancionadora y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en la materia, sin que se pueda excepcionar la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2011, recurso de casación n^o 5417/2009, invocada por la resolución del Tribunal Regional aquí recurrida, en primer lugar porque se refiere a la liquidación de la cuota y no de la sanción y, en segundo lugar, porque con arreglo a la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos "Ruotsalainen v. Finlandia", de 19 de junio de 2009, la propia sanción tributaria impuesta debe considerarse de naturaleza "penal". Además, la falta de efectos de cosa juzgada en sentido material del Auto de sobreseimiento provisional tampoco puede afectar o condicionar lo anterior, pues el contenido y firmeza de dicho Auto despliegan también efectos innegables de cosa juzgada formal suficientes a los efectos impugnatorios pretendidos por la reclamante.

Continúa su escrito la reclamante señalando que el Auto firme exonera expresamente al sujeto pasivo de cualquier responsabilidad por simulación u ocultación no sólo por las hipotéticas cuotas correspondientes a la deducción de las facturas emitidas por las sociedades vinculadas, sino también respecto de las hipotéticas cuotas correspondientes a la deducción de las facturas emitidas por las personas físicas acogidas al régimen de módulos, declarando también, expresamente, respecto de las mismas, la inexistencia de simulación o falsedad. Adicionalmente a lo anterior, destaca la recurrente que tampoco existe ninguna otra razón por la que dichas facturas puedan considerarse no ya simuladas o falsas (en contradicción con el Auto firme de archivo), sino no deducibles a efectos tributarios.

Tercera.- La interesada alega que las cuotas objeto de regularización y tomadas como base a efectos del cálculo de la sanción fueron indebidamente cuantificadas. Señala la reclamante que en la página 53 del Informe de Inspección se reconoce que los importes de las cuotas regularizadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido deben minorarse en los importes del IVA ingresado por las sociedades vinculadas que emitieron dichas facturas consideradas no deducibles. Por tanto, la propuesta de regularización contradice la cuantificación contenida en la página 53 del Informe de Inspección y, además, incurriría en un doble gravamen por considerar no deducible en C..., S.A. los importes que ya tuvieron la consideración de ingreso y tributaron en cada una de las sociedades vinculadas indicadas. Como consecuencia de dicha contradicción, se produciría un enriquecimiento injusto no justificado y se infringiría la obligada bilateralidad de los ajustes por operaciones vinculadas.

Cuarta.- Alega la interesada la obligación de abstención en el procedimiento sancionador de los actuarios que elaboraron el Informe de Delito y/o tramitaron el mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común que, en el apartado 2.d) señala como motivo de abstención "haber tenido intervención como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate".

Quinta.- La interesada alega que se ha producido una vulneración del derecho constitucional a la presunción de inocencia y de la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción. También alega la inexistencia de dolo, ocultación o infracción, así como la improcedente apreciación de la utilización de medios fraudulentos. En primer lugar, considera la reclamante que los indicios probatorios en los que se fundamenta el acuerdo sancionador recurrido son exactamente los mismos indicios probatorios invocados en el informe de delito que concluyó con el Auto de archivo. También señala que la consideración de una posible infracción tributaria por exactamente los mismos hechos y conceptos que han motivado el Auto firme de 19 de octubre de 2009 resulta contraria al artículo 180.1 de la LGT y al "non bis in idem". Por último, la interesada considera que la calificación de las infracciones como muy graves porque se habrían utilizado medios fraudulentos al considerar las facturas controvertidas como falsas o falseadas es totalmente incompatible con el contenido del Auto firme y con los informes periciales aportados como prueba y, en cualquier caso, dicha consideración en modo alguno puede servir para calificar y sancionar como muy grave la parte de la cuota no ingresada correspondiente a las facturas emitidas por las sociedades vinculadas, pues la propia propuesta no considera que dichas facturas constituyan medios fraudulentos y que, aun admitiendo a efectos puramente dialécticos la existencia de simulación relativa, tampoco resultaría legalmente posible, en el presente caso, la equiparación entre simulación relativa e infracción tributaria.

QUINTO: En fecha 16 de diciembre de 2013 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central escrito presentado por la entidad recurrente en el que manifiesta que con posterioridad a la formulación de alegaciones ha recibido notificación de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictada el 22 de noviembre de 2013 en el recurso 514/2011, que adjunta como anexo, y que anula los siguientes acuerdos de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT:

Acuerdo por el que se practica liquidación en concepto de Retenciones de Capital Mobiliario, período 2004, por cuantía de 101.449,77 euros.

Acuerdo por el que se impone sanción por infracción tributaria en relación con la liquidación mencionada, por el mismo concepto y ejercicio, por cuantía de 62.887,06 euros.

Señala la reclamante que ambos acuerdos se fundamentaron en que las cantidades satisfechas por la entidad C..., S.A., a las entidades vinculadas debían considerarse dividendos satisfechos a cada uno de los socios, es decir, el mismo argumento utilizado por la Administración en los acuerdos ahora impugnados, señalando el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que dado que los servicios profesionales cuya efectividad se cuestiona fueron computados como ingreso tributable en las sociedades vinculadas que facturaron los mismos, el planteamiento de considerar que la totalidad o parte de los mismos son dividendos sólo podría dar lugar al cómputo y/o anulación de las cuotas ingresadas por las sociedades que facturaron los servicios, dado que en otro caso se produciría un doble ingreso o gravamen derivado de la tributación previa como ingreso en las sociedades que facturaron los servicios (ejercicios 2003 y 2004) y/o del derecho a la deducción por doble imposición de dividendos al 100% (ejercicios 2007 y 2008). Señala asimismo la reclamante que, a su juicio, la cosa juzgada de la citada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid es de obligada observancia para la resolución de las reclamaciones pendientes por los mismos hechos.

SEXTO: En fecha 2 de enero de 2014 tuvo entrada en el registro de este Tribunal Central escrito de la interesada al que anexa copia de la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de octubre de 2013, dictada en el recurso número 321/2010 y referida a la deducibilidad de los gastos satisfechos a empresarios en régimen de estimación objetiva (IRPF) y simplificado (IVA) que, a su juicio, resulta aplicable en la resolución de la presente reclamación, y de la que extrae parte del texto, en concreto:

"La liquidación, en el fondo, determina una criminalización, sin prueba bastante, del régimen de estimación objetiva en el impuesto que nos ocupa y del régimen simplificado en el IVA, que son opciones fiscales válidas y legítimas y no pueden entrañar, por ese solo hecho, una presunción indestructible de fraude.

Para llegar a tal conclusión, la regularización debió ser basada en pruebas de mayor solidez, pues si bien es de reconocer que tales regímenes de tributación -que ya han sido modificados legalmente, en la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, precisamente para minimizar los riesgos a que el abuso de su utilización pueden conducir-, no por ello cabe suponer, a la ligera, que el acogimiento a tal método legalmente previsto entraña una presunción iuris et de iure de fraude."

SÉPTIMO: En fecha 30 de julio de 2015 la interesada aportó a este Tribunal Central escrito de alegaciones adicionales en el que, además de reiterar lo ya indicado en el escrito complementario de 16 de diciembre de 2013, al que se ha hecho referencia en el Antecedente de Hecho QUINTO de la presente resolución, indica que la Administración tributaria ha reconocido la necesidad de tener en cuenta, en todo caso, el ajuste de sentido contrario en las sociedades vinculadas que facturaron los servicios profesionales cuestionados e ingresaron el Impuesto sobre Sociedades de los mismos, reconociendo a dichas sociedades, en relación con los ejercicios 2007 y 2008 igualmente regularizados en la sociedad, el derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre Sociedades ingresadas como consecuencia de los mismos, y que fue plasmado en las actas firmadas en conformidad A01-... y A01-..., en fecha 12 de noviembre de 2014, incoadas a las entidades B..., S.L. y T..., S.L., así como de la liquidación A23-... girada a la entidad Y..., S.L. con fecha 10 de febrero de 2015, cuyas copias se adjuntan al escrito.

En relación con el IVA también se ha reconocido por la AEAT en las Comunicaciones de reconocimiento del derecho a la obtención de la devolución de ingreso indebido de fecha 22 de julio de 2015, referidas al IVA deducido por la Sociedad en el ejercicio 2010 en relación con los servicios facturados por las Sociedades vinculadas que se consideró en su día no deducible.

En dicho escrito la entidad recurrente solicita:

"Tenga por presentado este escrito, junto con los documentos que lo acompañan y, previos los trámites oportunos, dicte Resolución estimatoria del recurso interpuesto con arreglo a lo siguiente:

1°.- Con todos los pronunciamientos solicitados y con anulación total de la liquidación y sanción recurridas como consecuencia de los mismos.

2°.- Declarando, con anulación de la liquidación y sanción recurridas, que los ajustes de sentido contrario en las Sociedades vinculadas, reconocidos por la propia Administración con posterioridad en las Comunicaciones de reconocimiento del derecho a la obtención de la devolución de ingreso indebido de fecha 22 de julio de 2015, referidas al IVA deducido por la Sociedad en el ejercicio 2010 en relación con los servicios facturados por las Sociedades vinculadas que se consideró en su día no deducible por las mismas razones que motivaron los actos objeto de la presente reclamación, debieron igualmente tenerse en cuenta en los ejercicios 2003 y 2004, así como la improcedencia de la liquidación y sanción recurridas en los importes correspondientes a los intereses de demora y sanción, puesto que el IVA soportado no deducible regularizado en la Sociedad determinó paralelamente, en el mismo ejercicio y por el mismo importe, una cuota tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido ingresada por las Sociedades vinculadas, por lo que no se produjo retraso alguno en el pago de la deuda tributaria que justifique la exigencia de interés de demora. Por la misma razón, no pudo producirse una infracción tributaria por haberse dejado de ingresar importe alguno en perjuicio de la Administración, pues dicho importe resultó ingresado en tiempo y forma por la Sociedades vinculadas y con arreglo a su calificación, y el mismo ha estado disponible para la Administración sin reconocimiento, en este caso, de derecho a devolución alguna.

3°.- Declarando la improcedencia y anulación de la sanción impuesta y recurrida, como consecuencia de que la misma resultó motivada, en todo o en parte, en la existencia de un perjuicio económico para Administración que, sin embargo, ha sido expresamente negado por las Comunicaciones de reconocimiento del derecho a la obtención de la devolución de ingreso indebido de fecha 22 de julio de 2015, referidas al IVA deducido por la sociedad en el ejercicio 2010 en relación con los servicios facturados por las Sociedades vinculadas, que se consideró en su día no deducible por las mismas razones que motivaron los actos objeto del presente recurso.

4°.- Declarando que la confirmación de la sanción produciría indefensión a la recurrente por desconocerse los actos posteriores de la propia Administración arriba indicados, que reconocen la inexistencia del perjuicio económico pretendido y sancionado.

5°.- Declarando, asimismo, que no puede apreciarse ningún dolo o negligencia en haber deducido unas cuotas de IVA soportado cuando la calificación Administrativa lo único que determina es la ausencia de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido."

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las siguientes:

1. Prescripción del derecho de la Administración para liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2003 y 2004.
2. Deducibilidad del IVA soportado derivado de las facturas recibidas de las personas físicas Rx... (...), Ex... (...), Px... (...) y Jx... (...).
3. Deducibilidad del IVA soportado derivado de las facturas recibidas de las sociedades vinculadas B... SL (...), Y... SL (...), y T... SL (...).
4. Apreciación de la procedencia de las sanciones.

SEGUNDO: Se plantea, en primer término, la cuestión relativa a la duración de las actuaciones inspectoras desarrolladas y las consecuencias que se derivarían en caso de apreciarse un incumplimiento del plazo al que, según la LGT, deben ajustarse.

El artículo 150 de la LGT, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras, establece:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley. (...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
3. a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

1. b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:
5. a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.
6. b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.
7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento."

Resulta especialmente trascendente, habida cuenta de la remisión expresa que hace dicho precepto, acudir a lo que dispone el artículo 104.2 de la LGT:

"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

De acuerdo con lo anterior, la regla general básica a tener en cuenta para analizar cuál es el plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación referidas a un determinado impuesto y desarrolladas al amparo de la LGT es que deben concluir en un plazo máximo de 12 meses - contados desde la fecha de notificación al contribuyente del acuerdo de inicio - sin computar, a estos efectos, las circunstancias que puedan considerarse como "períodos de interrupción justificada" o "dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria".

A su vez, el apartado 1 del artículo 180 de la LGT dispone:

"1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal."

La LGT regula en sus artículos 64 y siguientes el instituto de la prescripción, estableciendo en el apartado 6 de su artículo 68:

"6. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.(...)"

Por último, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, recoge en sus artículos 31, 31 Bis y 31.Quarter, en su nueva redacción y adición, otorgada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en vigor al tiempo de iniciarse el procedimiento de comprobación e investigación ahora analizado, que:

"Artículo 31. Plazo general de duración de las actuaciones inspectoras.

Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses (...).

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

"Artículo 31 bis. Cómputo del plazo. Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente.

1.El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1. a) Petición de datos o informes a otros órganos de ...
2. b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.
3. c) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa.
4. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

(...)"

"Artículo 31 quater. Efectos del incumplimiento de los plazos

Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas

(...)".

TERCERO: Una vez planteada la normativa básica al amparo de la cual debe analizarse la cuestión relativa a la duración del procedimiento, procede analizar cuáles han sido las exactas circunstancias concurrentes en el caso presente.

La interesada alega en primer lugar que con anterioridad a la remisión del expediente a la Fiscalía se había producido una interrupción injustificada del procedimiento inspector por no haberse realizado actuación alguna durante más de 6 meses por causas no imputables al obligado tributario, dado que la última actuación realizada en el mismo tuvo lugar el 2 de noviembre de 2007. Frente a ello, la Inspección, en el acuerdo de liquidación, señala que no es cierto que no se hubiese producido actuación alguna desde el 02/11/2007 al 12/05/2008 fecha en que entra en la Fiscalía el expediente, por los siguientes hechos:

- El 18/02/2008 se comunica al contribuyente el cambio de Unidad de Inspección de la URI n^o 81 a la URI n^o 83.

- El 14/03/2008 se notifica al contribuyente comunicación de ampliación de la extensión de la comprobación a Retenciones/Ingresos a cuenta de Capital Mobiliario 2004 con alcance parcial, limitándose la comprobación al análisis de las retenciones sobre dividendos distribuidos.

- El 01/04/2008 se suscribe diligencia en la que se le comunica al contribuyente la apertura del trámite de audiencia con relación al concepto Retenciones/Ingresos a cuenta de Capital Mobiliario 2004.

- Diligencia de 03/04/2008 en la que se deja constancia de que los documentos que se entregan al contribuyente en el trámite de audiencia son copia auténtica de las imágenes que obran en el Sistema de Gestión Documental.

- El 25/04/2008 se firman las actas A02 por el concepto Retenciones/Ingresos a cuenta de Capital Mobiliario 2004.

- El 15/09/2008 se dicta acuerdo de liquidación en relación con las actas de referencia.

Sin embargo, de los documentos obrantes en el expediente remitido a este Tribunal Central, únicamente consta el primero de los citados, de fecha 18 de febrero de 2008, pero que resulta suficiente para alcanzar las mismas conclusiones a las que previamente había llegado la Inspección, dado que no se habría producido la interrupción injustificada del procedimiento durante más de 6 meses, dado que, como ha señalado recientemente este Tribunal Central en resolución de 2 de julio de 2015 (R.G.: 2067/14), la diligencia de notificación de cambio de actuario tiene eficacia interruptiva, pues así se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2014 (recurso 848/12), en la que se manifiesta que la falta de comunicación de dicho cambio constituye un defecto formal que no puede dar lugar a la nulidad si no se aprecia indefensión, teniendo la entidad suficiente para ser considerado como diligencia con virtualidad interruptiva.

Si a ello añadimos el razonamiento del acuerdo de liquidación impugnado, que se refiere a que las actuaciones del procedimiento inspector se pueden extender a una o varias obligaciones tributarias y períodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la LGT, y a las actuaciones desarrolladas en el resto de puntos definidos anteriormente, sobre los que la reclamante no ha hecho apreciación alguna, ni ha negado su existencia, en el presente caso nos encontramos ante un procedimiento de comprobación e investigación único que se extiende al Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido y Retenciones/Ingresos a cuenta del Capital Mobiliario de conformidad con lo señalado en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras notificada el 26 de marzo de 2007 y en la comunicación de ampliación de las mismas notificada, según se indica en el acuerdo de liquidación, el 14 de marzo de 2008. De acuerdo con lo anterior, todas las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento de inspección y realizadas con conocimiento formal del contribuyente y, en concreto las aquí detalladas, impiden considerar la existencia de una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de 6 meses como alega el contribuyente.

CUARTO: Por lo que se refiere a los períodos de dilación imputados al contribuyente, la reclamante alega que únicamente serían en su caso imputables al sujeto pasivo las otras dilaciones imputadas en la página 1 del acta y en las diligencias de 19/10/2007, 26/10/2007 y 02/11/2007, diferentes a la que comprende el período de 10/04/2007 al 14/09/2007, totalizando las mismas tan solo 25 días. No admite, por tanto, la primera de las dilaciones imputadas, que supone un período de 157 días ya que considera que el sujeto pasivo aportó oportunamente la contabilidad en los formatos electrónicos requeridos, habiendo estado dichos documentos a disposición de la Inspección desde el principio de las actuaciones y habiéndose proporcionado también abundantes soportes y detalles de la misma con anterioridad y posterioridad a las fechas indicadas en el acta.

A la vista de los documentos obrantes en el expediente, se debe indicar que en diligencia de fecha 05/07/2007 se hizo constar que, "en relación con el CD Room con los datos contables aportados por el representante, se le comunica que la información facilitada contiene huecos que hacen difícil su tratamiento. Se le solicita que complete tales huecos y que aporte un nuevo CD con la información contable". La interesada alega que la misma diligencia prueba que la contabilidad fue entregada y que no le puede ser imputable la dificultad por razones técnicas en el tratamiento informático de los datos aportados oportunamente. Sin embargo, tal y como señala el Tribunal Regional en la resolución impugnada, del tenor literal de la misma se desprende lo contrario, ya que lo que advierte el actuario al compareciente es que el CD presentado no permite la lectura y el tratamiento de la información que contiene, por lo que se debe presentar otro CD legible, cuestión que es firmada en conformidad por el contribuyente que no hace ninguna apreciación a los hechos recogidos en la diligencia. En consecuencia, el retraso en la presentación de esta información, que cabe calificar como sustancial para el desarrollo del procedimiento, ha supuesto un retraso en el mismo que es imputable al contribuyente.

En conclusión, del análisis efectuado del cómputo de las dilaciones, este Tribunal entiende que se ha producido un período de dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria de 182 días (157 días de 10/04/2007 a 14/09/2007, 10 días de 22/09/2007 a 02/10/2007, 9 días de 10/10/2007 a 19/10/2007 y 6 días de 27/10/2007 a 02/11/2007), con lo que puede afirmarse que el plazo máximo para la conclusión del procedimiento inspector habría finalizado el día 24 de septiembre de 2008.

QUINTO: En cuanto al periodo de interrupción justificada de las actuaciones por remisión del expediente al Ministerio Fiscal, una vez devuelto el expediente a la Inspección, éste se concluyó y el acuerdo de liquidación se notificó a la interesada en fecha 30 de abril de 2010, señalando el Tribunal de instancia que ello se produjo "antes de transcurrir los seis meses de plazo máximo a que se refiere el artículo 150.5 de la LGT, por lo que no cabe apreciar la prescripción del derecho a liquidar a alegada por la reclamante y, en consecuencia, deben desestimarse las alegaciones actoras en este punto."

La reclamante no cuestiona dicho periodo de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras. Lo que opone en relación al mismo es la improcedencia de ese plazo de seis meses del artículo 150.5 LGT que la inspección estima aplicable, pues en el caso planteado no se había acordado la ampliación del plazo inicial por parte de la Inspección, ni concurría por tanto el presupuesto para la aplicación del artículo 150.5 de la LGT (6 meses en lugar del período que restaba para la conclusión del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras), cuestión que debe ser estimada por este Tribunal Central a la vista de lo dispuesto en el artículo 150, apartados 4 y 5, de la LGT, previamente transcritos.

De este modo, vistos los artículos citados y más específicamente del tenor literal del segundo párrafo del artículo 150.5 de la LGT, no puede más que deducirse que la posibilidad de extender hasta seis meses el plazo máximo para notificar resolución en el procedimiento inspector, una vez que se ha dictado resolución judicial, únicamente se encuentra prevista para aquellos procedimientos en los que, previamente a la remisión del expediente, se haya acordado una ampliación del plazo máximo para resolver, pues otra nueva ampliación no procedería ya que el mismo artículo 150 en su a